|
2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新企业所得税法”）。新企业所得税法第六章“特别纳税调整”旨在制约各种避税行为，是我国首次较全面的反避税立法，也是整部税法的亮点之一。本章在完善现行转让定价和预约定价法律法规的基础上，借鉴国外反避税立法经验，结合我国税收征管工作实践，引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则以及针对避税行为加收利息的条款。它的实施标志着我国在进一步与国际规范接轨的同时，将更加全面深入地开展反避税工作。
一、引入全面反避税立法的原因 （一）现行法律不完善，不能有效制约避税行为 我国目前的反避税立法仅限于转让定价，对其他形式的避税行为没有法律限制。转让定价法规体现在1991年生效的《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条、1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四章第五十二条至第五十八条、2001年颁布的《税收征管法》第三十六条及其实施细则第五十一条至第五十六条，这些都是我国法律法规中规定的转让定价条款。根据以上条款，国家税务总局发布了转让定价和预约定价的具体规章。 与一些具有全面反避税立法的国家相比，我国现行反避税立法很不完善。一是适用范围过窄，仅限于转让定价避税，而对于企业普遍采用的资本弱化、避税地避税和其他避税方式没有约束，税务部门在开展反避税调查时由于缺乏法律依据，只能采取放任的态度；二是法律级次过低，现行大部分转让定价和预约定价规定没有上升到法律法规的层面，权威性不够；三是条文表述不规范，没有引入国际上通用的原则和用语，如没有引入“独立交易原则”和“关联方”概念；四是没有针对避税行为的处罚条款，企业避税不需要承担任何风险，即使被调查调整也只是补缴税款，无需缴纳滞纳税款的利息等，无法发挥税法应有的威慑作用。 （二）企业避税现象普遍，危害我国经济安全 跨国公司规避税收的主要方式是避税。随着我国对外开放的不断深入和扩大，跨国投资日益增多，为谋求集团利益最大化，跨国公司利用境内外税收制度的差异、境内地区间税收优惠的差异、流转税税负的差异以及出口退税政策等，通过集团内部关联交易的转让定价、资本弱化、避税地避税等多种方式将利润转移到国外，造成我国税收流失。自20世纪80年代以来，我国一部分外资企业亏损就是通过避税等非正常原因造成的，特别是购销“两头”在外的企业，避税现象较严重。 企业避税会对我国社会经济发展产生不良影响，甚至危害国家经济安全。一是严重侵蚀我国税基，损害我国税收权益；二是蚕食合资经营企业中的中方资产，造成国有资产流失；三是影响税收调控作用的发挥，扰乱经济秩序；四是不利于促进公平竞争，扭曲市场机制。 （三）反避税的国际竞争，要求我国强化立法 反避税的实质是国际税源的争夺，近年来打击各种避税行为成为各国税收立法和管理实践的重点，不仅发达国家重视反避税工作，有健全的反避税法律法规，并且还投入大量人力、物力进行反避税调查，发展中国家也越来越重视反避税工作，以保证本国的税收权益不被侵犯。各国在反避税领域存在着竞争，跨国公司通常在反避税工作开展比较薄弱的国家避税，如果我国不采取有效措施，我国税收就会更多地被转移到其他国家。强化反避税工作，只有立法先行，才能有效发挥反避税工作的震慑作用，在经济全球化过程中更好地保护我国税源、维护我国的税收权益。 二、新企业所得税法第六章主要内容 新企业所得税法第六章共八条，主要包括六方面内容： （一）完善现行转让定价立法 针对现行转让定价制度法律级次较低、没有明确表述“独立交易原则”及企业提供资料义务等，新企业所得税法在转让定价立法方面主要完善了两个内容： 1.引入“独立交易原则”。“独立交易原则”是转让定价税制的核心原则，它是指关联方之间的交易，应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系。几乎所有引入转让定价立法的国家都在法条中明确了“独立交易原则”，表明转让定价的判断和调整都必须符合该原则的规定。 2.明确了纳税人提供资料的义务以及可比方的协力义务。税务机关在进行转让定价调查时，纳税人提供相关资料、承担协力义务和提供举证责任是十分关键的。世界上大多数有转让定价立法的国家都规定了纳税人提供相关资料和可比方的协力义务，规定纳税人应在关联交易发生的同时准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协力义务并证明其关联交易的合理性；税务机关对与纳税人类似的企业（可比方）有实施问询的权力，可比方有提供相关资料等协力义务。 （二）增列成本分摊协议条款 成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分享研发所带来的收益。成本分摊协议通常是由跨国企业集团内部成员共同签署的，涉及相关收益和成本费用在关联方之间的合理分配。借鉴美国、加拿大、日本、澳大利亚、英国及欧盟一些成员国的做法，将成本分摊协议引入我国税收立法，其目的有两个：一是随着跨国集团来华投资的数量和规模不断扩大，成本分摊协议作为研发活动的一种主要经营模式也陆续在我国出现，我们应对这种模式在法律上予以认可；二是在认可的同时要对其加以规范和约束，赋予税务机关对不符合独立交易原则的成本分摊协议的纳税调整权，以保护本国居民无形资产收益权、防止跨国集团滥用成本分摊协议，侵蚀我国税基。 （三）引入受控外国企业规则 受控外国企业规则是防止受控外国企业避税的立法原则，旨在对由我国居民企业控制的、设在低税国的外国企业保留利润不做分配或对利润做不合理分配，由此延迟缴纳我国税收的避税行为进行控管。美国于1962年通过了受控外国企业法，随后，德国、加拿大、日本、法国、英国等大部分OECD成员国也纷纷制定了受控外国企业税法。目前我国对外投资逐年增加，新浪、网易、金蝶、联通等中国企业纷纷在开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大等避税地注册离岸公司。根据商务部2004年度对外直接投资统计公报提供的数据，截至2004年度，中国累计对外直接投资净额流向前12位的国家（地区）排名，香港地区、开曼群岛和英属维尔京群岛名列前3名，占累计对外直接投资总额的85%。如果企业把利润滞留在避税地，不汇回我国，就会严重侵蚀我国税基。我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下，对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行控管，保护我国税基不受侵蚀。 （四）引入资本弱化条款 资本弱化问题的产生来源于企业对不同融资方式的选择。企业采取股权融资和债权融资两种方式对缴税的影响是不同的，由于利息支付可以税前扣除，而股息支付不能在税前扣除，因此，企业在债务融资比股权融资会获得更多的税收利益。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，可以通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。近年来，企业通过资本弱化避税已越来越引起各国税务主管当局的关注，各国纷纷设立资本弱化税收条款，限制企业隐藏权益资本、增加债务融资。我国尚未对资本弱化进行专门税收立法。在借鉴其他国家立法的基础上，引入资本弱化条款，目的是防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前列支、降低税收负担。 （五）引入一般反避税条款 制定一般反避税条款的目的是为了打击和遏制违背立法意图和精神的第六章其他条款所不能规范的避税行为，通过明确条款的适用条件及公开透明的实施方式为税务机关打击避税行为提供法律依据，增强税法的威慑作用。目前我国的避税现象比较普遍，纳税人避税的手段也多种多样，除了第六章所规范的转让定价、成本分摊协议、受控外国公司、资本弱化以外，还有滥用税收协定、通过企业变更多次享受减免税优惠等形式。如果不设置一般反避税条款，对上述避税行为没有打击和遏制的法律依据，会造成国家税收收入的流失和纳税人之间税负的不公平。从国外一般反避税立法的效果看，该条款的主要目的在于威慑作用，而不是经常使用的一个条款。 （六）增加对避税行为的加息条款 我国目前没有针对反避税行为的处罚规定，企业避税的成本几乎为零。跨国公司大肆利用转让定价等手段逃避我国的税收监管，造成我国税收收入的大量流失。避税行为与偷逃税行为所采取的手段尽管不同，但两者的主观意图和造成的税收后果却是相同的，即主观上都是想尽量少缴税款，后果是造成国家税收的流失。因此避税和偷税一样，也应当受到法律的制裁。这也是促使纳税人遵从税法，维护公平竞争市场环境的必然要求。 从世界各国反避税立法来看，大多数国家对纳税人因转让定价等避税手段而减少应纳税额的行为都做了加收利息并实施处罚的规定。我国这次立法规定了对违法避税行为实施加息，在一定程度上可以制约纳税人的避税行为。 |
